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商业资本主义起源于荷兰,而会计作为一种国际性的商业语言与商业有着密切的联系.本文从荷兰地理环境的角度对荷兰会计的特征进行探讨.

一、荷兰地理概况

荷兰位于欧洲大陆的西北部,西边和北边是北海,东部毗邻德国,南部与比利时接壤.按国土面积论比中国的台湾省约大13%,仅是北京市面积的2

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倍半;荷兰地少人多(人口密度是我国人口密度的3.8倍).欧洲三条水动脉――莱茵河(Rhine)、马斯河(Maas)和期赫尔德河(Schelde)的下游人海口都在荷兰.欧洲各国尤其是德国、比利时的越洋运输货物大量借这些黄金道进出欧洲大陆,因而荷兰有“欧洲门户”的别称.荷兰境内有三分之一的土地低于海平面,而靠近鹿特丹的Alexander Polder地区,更低于海平面6.5公尺之多.由于大规模的围海造田,荷兰被称为是除中国长城以外,另一个创造了卫星上看得见的人造奇迹的国家.


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二、荷兰地理对荷兰会计的间接影响

荷兰地理对会计的间接影响主要体现在荷兰的会计环境上.根据世界经济论坛公布的《2000年世界竞争力报告》排名中,荷兰的排名是第四,在中国香港、英国之前.正是由于荷兰优越的地理位置,造就了荷兰具有强劲的世界经济竞争力.荷兰地理环境对荷兰会计环境的影响主要是:

(一)荷兰民族的多种族性 荷兰人的祖先是由公元初定居于今日荷兰境内的巴塔维、查麻维和部分弗里斯人以及晚些到来的撒克逊人、法兰克人等日耳曼部落互相融合而成的.今天,在荷兰各地,特别是沿海大城市中,随时可以看到不同肤色和民族的人.目前在荷兰定居的华人将近7万.

(二)海洋文化 地理环境决定文化传统.政治是有形的果实;文化是无形的根基.“一个国家的社会、政治制度是内生于这个国家的文化、收入分配等(因素)”.荷兰的海洋文化为荷兰许多跨国公司的出现提供了文化基础.根据霍夫斯蒂德对文化的(个人主义与集体主义、权力差距、不确定性规避的强弱、阳刚性与阴柔性)的定义和评述,我们认为荷兰文化对荷兰会计的影响主要表现在尊重个人主义的 思想、权力差距小、较强的不确定性规避、阳刚性.

(三)宗教 17世纪的荷兰对宗教问题采用比较宽容的态度.大批的异教徒从欧洲各地迁往荷兰.这些持不同宗教意见者不仅把经商的本领和手段带到了新的居住地,而且也带来了资本和信用,并将它们融入商业活动之中.正是这些持不同宗教意见者把会计的复式簿记法从意大利传人了荷兰.

(四)填海围地“上帝创造了海,巴塔维人使之变成陆地” 荷兰被称为是除中国万里长城以外,另一个创造了卫星上看得见的人造奇迹的国家.为了与大自然抗衡,荷兰人建造堤防阻挡海水,并利用风车产生动力将洼地的水抽干填海造地,至今我们所看到的荷兰是一望无际的平源,并孕育着无数的生命.由于环境变化对荷兰人的社会经济生活产生重大的影响,因此荷兰的环境审计也是非常有特色的.

(五)税制 荷兰是实行高工资、高税率和高福利的国家.政府通过税收的职能对居民收入进行再分配,即收入高税率也高,从而实现收入和财富的公平合理分配.荷兰是一个以私有制为基础的国家,国有企业在国民经济中的地位和作用微不足道.政府的财政状况主要取决于私有经济的发展和壮大.荷兰的财政收入90%来自于税收收入,非税收入在荷兰财政中所占比重不大(10%左右).

三、荷兰地理对荷兰会计的直接影响

荷兰独特的地理位置对荷兰会计的直接影响主要体现在荷兰的会计特征上.荷兰会计在很多方面都具有荷兰特色,深深地烙上了荷兰地理的烙印.

(一)独具特色的会计模式 在GCMuller(1967)年的分类中,荷兰被归为微观经济模式的典型代表;而在PHAron(1981)对会计模式的国际分类中,他把荷兰归为德国为代表的北欧模式.而在CWNibes1993年提出的对世界范围内的会计事务体系的分类系统中,荷兰被划分为以微观为基础的侧重商业经济学,经济理论的模式.可见,正是因为地理因素的作用,很大程度地决定了荷兰会计模式在世界会计实务体系中是独树一帜的.

(二)会计的国际性 复式簿记法从意大利传人了荷兰后,荷兰会计也就进入了现代会计的时代.荷兰是小型开放的外向型经济,其市场主要在国外.荷兰经济的发展受外部环境影响很大,从1996年到2002年的7年间,荷兰出口占荷兰GDP的比重一般都在50%以上,进口占GDP的比重也接近50%.受国际贸易的影响其会计受国际环境的影响很大.从1973年开始,荷兰同其他欧洲国家一起,就积极促成会计国际化,成为推动会计国际化的重要力量.1973年荷兰会计团体与英美会计团体共同组建了国际会计准则委员会(1ASC).成立于1951年的欧洲会计师联合会(UFA)的12个创始成员中也包括荷兰在内.

荷兰主要的贸易对象是欧盟其他成员国,因此荷兰会计受外贸经济的影响必定要注重与欧盟其他成员国的会计协调.其中英国的会计方法通过英联邦及其范例,对世界各国早期的会计实务有着深刻的影响.而欧盟在成员国会计协调问题上的积极举措使英国会计对欧洲其他国家的影响会有所增加.欧盟第4号和第7号指令的颁布和实施,已经明显促进荷兰和其他欧盟成员国财务报告接轨,荷兰于1983年和1988年接受了这两项指令.欧盟第4号指令对所有的上市公司和非上市公司的财务报告的格式作出统一规定,第7号指令是有关合并报表的问题.此外,对会计职业职业界作出规范的欧盟第8号指令的颁布也对荷兰的会计造成了巨大的影响,欧盟第8号指令的颁布使得荷兰原来两个会计职业团体――荷兰特许会计师协会和荷兰管理会计师协会合并,统一执业.国际会计准则已经成为荷兰公司跨国上市的主要标准.

(三)独具特色的环境审计 荷兰是一个非常重视环境保护的国家,环境审计工作也开展较早,并制定了健全的法律制度.温室效应是一个全球性的环境问题,它最严重的后果是导致海平面的上升.荷兰是低于海平面的国家,对温室效应更为关注,所制定的气候变化政策涉及经济事务部、环境部、交通部、农业部、财政部等多个部门.政府环境审计从宏观上把握政策目标、政策制定以及政策的实施,并综合评价各部门、各行业实施效果,据此提出有针对性的、切实可行的审计建议.而企业则根据自身的生产特点,建立完善的环境管理系统,并把工作落到实处,取得很好的效果.由于环境审计工作的杰出,荷兰的环境审计在国际上享有较高的地位,荷兰审计院还曾于1992年至2001年担任INTOSAI环境审计工作组主席.

(四)绝无仅有的会计法院 荷兰1970年颁布的《年度报表法》规定,如果认为财务报表没有满足法律规定的要求,财务报表的相关利益者可以向阿姆斯特丹法院的企业合议庭(又称会计法院)提起申诉,强制要求公司按照法院裁决重编他的财务报表.如
果不服会计法院的裁决,可以继续上诉至荷兰最高法院.这样就建立了一个类似于美国SEC性质的监管机构.并建立了完善的会计法运行机制:民商法确立会计目标和基本原则,由雇主、雇员和职业界三方代表组成的民间团体清理并发布具体会计规则,通过司法机制解决会计争议,保障民商法对会计行为的要求切实得到贯彻执行.在运行机制中,国家法律对会计目标以及一些大体的框架进行法律规范,三方会计准则委员会以及其后的年度报告委员会发布具体的会计准则,会计法院通过司法机制解决会计争议,保障法律对会计行为的要求切实得到贯彻执行.但会计法院在实际运行中并未起到应有的作用,原因是用会计法院的方式解决会计争议的做法有局限性.同时,随着荷兰会计准则的制定机构和会计法院的作用日渐衰弱以及欧盟干预的加强,荷兰富有特色的会计体制正在进入一个新的时期.

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(五)税务会计 荷兰是实行以直接税为主的税制,1997年该国的税收收入中,直接税占72.2%,间接税只占27.8%,这使得企业利润(包括利润分配)对国家和个人财政收入有着重大的影响.因此,荷兰的《年度报表法》和所得税法的会计要求并不完全一致,财务会计与税务会计有所区别,报告收益与应税收益之间的暂记性差异,要通过所得税跨期摊配的程序来调节,这方面与英、美的会计惯例相类似.为税收目的而编制的财务报告应该建立在税法上,普遍的规定是应税所得的计算应该在稳健商业惯例的基础上,虽然稳健的商业惯例等同于企业财务报告中的公认会计原则,但是基于《年度财务报表》和税法这两个不同基础的财务报表并无直接联系.因此,编制商业财务报告时使用的会计政策可能与基于税收目的而编制财务报告时使用的会计政策不一致.荷兰税务会计与财务会计是截然分开的两套体系,会计所得需要经过一定的摊配和调整才能与应税所得数字相衔接.并且,荷兰是世界上较早使用递延所得税会计的国家,荷兰会计指南要求企业采用全额计提或债务法进行所得税核算.


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(六)会计目标 关于财务报告的目标,目前存在着“受托责任论”和“决策有用观”两种观点.一般认为,“受托责任论”关注的是企业受托责任资源的安全、资本的保全和增值,是以资产负债表为重心时代的会计目标.“决策有用观”以向投资者等利益相关使用者提供有助于他们作出正确经营决策的信息为首要目标.随着股份公司的兴起,投资主体的日益分散化和多元化,“决策有用观”逐渐有取代“受托责任观”之势.目前各国对财务报告目标的描述,大多以“决策有用观”为首要目标.荷兰民法中明确规定财务报告的目标是按可接受(Acceptable)的通用会计原则,在年度报表允许的范围内,提供有助于形成财务状况和经营损益可靠意见的信息及有关偿债能力和变现能力的信息.可见,荷兰的财务报告是以“决策有用观”为其首要目标.

(编辑 程瑞)

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